资本公积转增实收资本(股本）

（1）税法规定

《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）规定：

股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息，红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息，红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。

《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函发【1998】289号）规定：《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函发【1998】333号）称：

青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）精神，对属于个人股东分得再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。

《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发【2010】54号） 重点加强股份有限公司分配股息、红利时的扣缴税款管理，对在境外上市公司分配股息红利，要严格执行现行有关征免个人所得税的规定。加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。

（2）分析

对于这个问题的讨论与争执已有很长时间了，官方意见大致是股份公司溢价发行股票形成的资本公积转增股本，不征税；有限责任公司溢价出资形成的资本公积转增实收资本征税。其中的道理未见官方解释，权威专家的观点对此也未达成一致意见。现将笔者认识整理由下：

资本公积转增实收资本属于所得税法中分配范畴。有网友不支持征税，理由是没有交易发生。将这个问题置于分配范畴，可以发现，转增行为不是股东之间发生的权益转让，而是企业与股东之间分配行为。

留存收益转增实收资本（股本）。这个问题也属于分配范畴。转增金额股东会计要作投资收益处理，税法计入股息收入，如果符合居民企业股息免税政策，法人型股东再在纳税申报表上作免税收入冲回处理；如果股东是自然人，转增金额属于股息所得。无论是法人型股东还是自然人股东，作上述处理后，都可相应增加投资的计税基础。

（3）示例1

事实：

个人A投资100元设立一有限责任公司，认缴与实缴注册资本均为100元。一段时间后，企业财产潜在溢价100，企业财产市场价值200元，假设无负债。B看好企业，A与B协商好，由B公司进行增资。

时间节点一，B增资160元，100元进实收资本，增加注册资本；60元计入资本公积。增资后，A和B各占该企业权益的50%。

时间节点二，计入资本公积60元转增资本，A和B各增加实收资本的30元，增持后，A和B的实收资本各为130元。

假设转增后不长时间，该有限责任公司清算。

问题：以资本公积转实收资本的税收结果如何？

法律分析与评论：

投资设立有限责任公司，在公司法、税法都会产生法律后果，会计也需要对这笔经济业务进行记载反映。

公司法关注的投资法律结果是投资人认缴的注册资本是多少，实缴的注册资本是多少。投资业务发生时，税法关注的是投资的计税基础是多少，公司收到出资财产应确认的计税基础是多少；会计需要用会计的语言，即会计分录记载与反映经济业务。

按照我国现行税法，有限责任公司发生上述情况，A应该就转增的50元纳税。

这个规定是否合理呢？对当事人课征所得税，一个必要条件是当事人实现了收入。实现收入指当事人财富的直接增加，并且这项财富得在其控制之下、可以随意支配。资本公积转增实收资本，A的财富增加了，但A对于这项增加的实收资本可以随意转让吗？如果A与B没有其他约定，A是可以随时转让其在有限责任公司投资的，所以，可以认定资本公积转增实收资本行为，导致了A的财富增加，A实现了收入。

实现收入就一定要征收所得税吗？从前面讨论的出资税务处理方式，我们了解到不予确认所得处理作法，即是当事人实现了收入或所得，但税法上也可以规定不予确认作法。不予确认所得在国外税法中有着广泛的应用，如在企业重组中加以适用，是出于税收中性原理考虑和企业重组是“投资形式改变、但投资实质不变”的政策考量。就本例而言，是否有必要给予当事人暂不予确认所得的税收优惠待遇呢？笔者以为，如果产业政策的目的是鼓励投资的话，应该给予A不予确认所得的税收优惠待遇。在不予确认所得的税务处理下，时间节点二，A持有该企业的计税基础还是100元。

从公平角度看，应统一股份公司与有限公司对这一问题的税务处理作法。有限责任公司在美国有权在公司课税模式与合伙企业课税模式之间进行选择，我国税法硬性规定了有限责任公司按公司课税模式作税务处理，那就应该一视同仁，让有限责任公司享受与股份公司同等的税收待遇。

为便于大家从公司法、税法和会计三个视角理解投资业务，现将投资、增资、转增、以及清算业务的处理结果列表归纳如下：

几点说明:

转增征税情形下的税务处理：

在转增征税的情形下，个人A转增时纳个人所得税6元（3020%），清算时纳个人所得税9元（4520%）。个人A的计税基础调增30，但留存收益需调减30。

清算时，该公司资产公允价值200，计税基础100，应纳税所得额100，缴纳企业所得税25，净利润75，资产出售净变现175,加上B公司增资的160，全部现金是335。

在完美的税制下，增资前的资产存在的潜在收益归原股东即个人A,留存收益余额-30+75=45，这45全部分配给个人A，A纳税个人所得税9，加上转增时缴纳的6，合计缴纳15。

B公司分回160，B公司此项投资的计税基础是160，无纳税义务。

示例2

甲自然人2010年投资100万成立一个一人有限责任公司A公司。经营一段时间后，截止2014年12月31日A公司有盈余公积200万，未分配利润800万。2015年1月1日，甲个人准备引入PE，根据双方协商，PE对M公司增资5000万，取得A公司50%的股权。过了不久，A公司决定以资本公积转增实收资本。

增资环节账务处理：

借：银行存款 5000/5000
　　贷：实收资本—PE机构 100/5000
　　　　资本公积-资本溢价 4900/0

PE机构增资环节的会计处理此处匆需作过多说明，值得一提的税务核算中账务处理。PE机构以现金5000万元向A公司投资，投资后，PE机构持有A公司股权的计税基础当然是5000万元了，所以，就所得税核算而言，即使存在资本公积这样的核算科目，在这笔增资业务中，也只能贷记为零。

转增环节账务处理：

借：实收资本-甲2450/0
　　实收资本-PE机构 2450/0
　　贷：资本公积  4900/0

既然在所得税核算视角下，既然资本公积贷方为零，转增环节也就谈不转出问题。事实上，转增环节的会计分录只对会计核算有意义，在所得税核算视角下，转增是没有任何意义的。

在所得税核算视角下，资本公积与其他综合收益这两个核算科目完全涉及不到，在考虑所得税问题，没有任何意义。这一点，在以后的税务问题分析中会逐渐清晰明朗。