浅析税法上的实质重于形式原则

俗话说，“苍蝇不盯无缝蛋。”恶性避税安排得以进行的前提是税法存在漏洞，实施的手段是滥用法律，税法意义上的实质重于形式原则正是因应打击这类恶性避税安排的需要而形成和发展的。

一、法律规则的逻辑结构

一个法律规则不等同于一个法条，一个法律规则可能通过一个法条或数个法条体现出来。一个法律规则的完整逻辑结构通常由两部分构成，前一个部分是规则适用的条件或情形，后一部分是法律结果。

二、法律滥用

什么是法律滥用？打个比方，牛有优惠政策，狗没有，把狗装扮成牛，企图蒙混过关，让狗享受与牛有关的优惠待遇。

逻辑法学与价值法学视角下的合法。就税法而言，逻辑法学下的合法要求的仅仅是交易或事件的税务处理须符合税法条文的字面含义，价值法学下的合法要求的是交易或事件的税务处理不但要 符合税法条文的字面含义，还要求符合税法的价值目标、立法意图。例如以前的福利企业所得税税收优惠政策规定，福利企业吸引一定比例的残疾人就业，可免企业所得税。这个税收规则的价值目标是为了促进残疾人就业。残疾人属于社会上弱势群体，在同等情况下，企业会雇佣正常人而不是残疾人。上述政策运行一段时间后，官方发现有的企业总人数较少，仅雇佣几个残疾人，就可以达到享受福利企业税收优惠待遇的比例要求。这些企业享受了数百万元税收优惠，但支付给残疾人的工资不过几万元。依逻辑法学解释，这些企业享受税收待遇完全符合福利企业免税规则。但从价值法学角度看，这个政策的执行结果是荒谬的，因为福利企业减免的巨额税款落到残疾者身上很少，绝大部分落到了这些企业的老板身上。福利企业免税规则的价值目标没有得到实现。后期，国家调整了相关政策，按企业吸纳残疾人数量享受定额的免税待遇，将企业享受的免税数额与其支持残疾人就业的贡献程度很好地结合起来。

上述不当利用福利企业免税政策的案例实际上就是一种法律滥用，实质重于形式原则针对的正是这种法律滥用行为。

三、实质重于形式原则形成

上述例子只是一个业已发现的恶性避税手段，现行税法已进行了调整。但在现实中，还存在很多这样的避税机会，官方尚未发现；税法中也还存在很多这样的税法漏洞，官方没有意识到，或已经意识到，但还找到有效的封堵方法。

任何成文法规则都不可能达到绝对完善的程度。其原因在于：规则是人制订的，人的能力是有限的，立法时考虑得再充分，难免有所遗漏，此为其一；其二，经济处于不断发展变化中，有些新情况、新事物在立法时可能还未出现。规则存在漏洞，就为法律滥用提供的无限可能。其三，语言是模糊的，概念的边界并不是清晰，法律规则存在不确定性当然也在所难免。既然法律不可能完善，法律的正确适用就需要执法者和司法者的价值判断，对法律进行正确解读，结合具体案件的事实和情况，修正荒谬的法律适用结果，只有这样才能保证法律的价值目标实现。一个好的执法者不应该是机械地执行法律规则，而是结合法律的价值目标，实现立法者的立法意图。

为了弥补和解决这类成文法问题，美国法院籍助司法诉讼中形成的普通法原则来防范纳税人滥用法律而获得国会所不期望的税收利益。这些税收司法原则包括虚假交易原则、商业目的原则、实质重于形式原则、经济实质原则和分步交易原则，这些原则交织在一起，彼此之间的界限并不清晰，有的案件这个法院拿出实质重于形式原则，类似的案件另一个法院可能会提出不具有有效商业目的来反对纳税人主张的税收利益。其实这些原则都可纳入实质重于形式原则名下。但美国在2010年将这些反避税司法原则编入法典第时，使用的名称却是经济实质原则。

以上是实质重于形式原则在美国形成过程。在大陆法系的德国，类似的反避税规则则表述为经济观察法，道理基本相通，不再赘述。

四、实质重于形式原则的运作机理

交易的法律形式与经济实质一般情况下是一致的，但有时会不一致。实质重于形式原则就适用于那些形式与实质不一致的交易，并且按交易的经济实质而不是纳税人选择的法律形式进行税务处理。

通俗地讲，实质重于形式原则的运作机理是：假设纳税人为达成一项商业目的，可供选择的交易形式有两个或两个以上，其中一个是常规的被大家所普通采用的达成该种商业目的所采取的交易形式，其他的交易形式可能是纳税人自己发明创造的非常规交易形式。税法对于这两种交易形式规定的税法结果可能不同，常规交易形式税负可能会重于非常规交易形式，纳税人趋利避害选择非常规交易形式，以期获取减轻的纳税义务。出现这种情况，如果严格按税法条文规定进行处理，即按逻辑法学解释税法，税务局应允许纳税人按采取的法律形式（非常规交易形式）进行税务处理，但税务局或法院如果认为纳税人采取的交易形式构成法律滥用，即认为纳税人进行的交易或安排符合税法条文的字面含义，但不符合税法的价值目标时，可以依据实质重于形式原则，不允许纳税人享受非常规交易形式对应的税法结果，而是要求纳税人承受其实际上并没有采取的常规交易形式所对应的税法结果。

以上说明以常规交易安排看作是交易的经济实质。实质上，纳税人欲达成的商业目的可能具有独特性，达成这种特殊目的的常规交易形式可能根本找不到，在这种情况下，何谓交易的经济实质？如何确定纳税人经济实质？这本身就是个一个非常麻烦的问题。

五、实质重于形式原则在美国的最新发展

实质重于形式原则、合理商业目的原则、虚假交易等著名反避税普通法原则都是肇始于1935年格丽高里诉赫尔维因一案。随着反避税斗争日趋复杂，立法建议日益增多，2010年美国健保与教育协调法终于将这一司法原则编入法典，取名为经济实质规则，这一司法原则正式成为制定法规则。经济实质未立法前，各法院在适用时并没有实现完全的统一，美国国会在立法时，对有关争议进行了统一，如规定检验条件统一采取合并法，而不是析取法。美国税法上的经济实质规则要求一项具有经济实质的交易须同时满足两个条件，一是交易在客观上实质性地改变了纳税人的经济状况；二是交易在主观上具备有效的商业目的。换而言之，有效商业目的或者实质性改变纳税人的经济状况，税务局只要成功证明纳税人的交易欠缺其中的任何一项，即可主张纳税人从事的交易不具有经济实质。

经济实质规则与一般反避税规则并不等同。美国税务局在反避税时并不一定都使用这一规则。经济实质规则有着严格的适用条件和前提。如对于那些实际上并没有发生的避税交易或事件，税务局不会使用经济实质规则，而是使用虚假交易原则。

六、实质重于形式原则主张环节的非对称性

实质重于形式原则通常是由税务局主张适用，纳税人一般情况下主张按交易的法律形式进行税务处理，但在个别情况下纳税人也会积极要求主张适用的。出现这种情况是因为按交易的经济实质课税对纳税人更为有利。考察美国的诉讼历史，鲜有纳税人主张按实质重于形式原则进行税务处理而获得法院支持的先例。反对纳税人按交易的经济实质进行税务处理的理由主要有禁反言法理和形式重于实质原则。美国税法形成了很多的税法原则，国内会计与税法领域接触实质重于形式原则多一些，还有很多税法原则没有引入学习，形式重于实质原则就是一个典型的例子。

国内讨论较多的争议案例有些其实就是形式重于实质原则适用的很好案例。如某公司为上市，与客户串通，编造虚假出售合同，虚增销售收入，不惜多纳所得税，粉饰业绩。结果上市落空，纳税人反过来要求税务局退回多缴的所得税。理由是粉饰业绩的业务没有真实发生，是虚构的，要求按经济实质（业务虚无）而不是法律形式（虚构的销售合同）承担纳税义务。

再如有些房地产开发公司与关联方签订的按揭贷款销售房屋的税务处理。为解决资金紧张，开发公司有时会与公司员工、股东或他们的亲属签订按揭贷款售房合同，以取得急需的现金。双方同时还签订另外的协议，约定等公司资金宽松时，对这些出售房屋再作销售退回处理。对于这类交易，开发公司通常会提出按经济实质（假售房）进行税务处理，因为按揭贷款销售是虚假的。这种交易的法律形式是按揭贷款销售合同，交易的经济实质确实是虚假的，因为除了按揭贷款销售合同，双方还签订房屋销售退回协议。对于这种交易形式，税务局通常不会同意纳税人采用实质重于形式原则进行税务处理，而是采取形式重于实质原则进行处理。 “You made your bed, so lie in it.” 这种处理方式有些让纳税人自作自受的味道。

七、实质重于形式原则的运用

（一）实质重于形式原则与法律的确定性

法律具有确定性，以便当事人预测自己行为的法律后果。实质重于形式原则恰恰是对于法律确定性的严重损害，该原则的适用应受到严格限制。

（二）实质重于形式原则在立法中的适用

税法中不乏实质重于形式原则的规则，如融资租赁行为的税务处理规则、售后回购的税务处理规则等。但是不是现在已经发现的所有形式与实质不相符的交易税法都按实质重于形式原则进行了规制呢？答案是否定的。如对赌协议的税务处理规则就是一个反面例子。某些对赌协议(earnouts)其实就是股权投资和期权的投资组合，这个投资组合是根据的期权平价关系配置的，投资组合的风险特性与回报在经济上等同于债权投资。但对于这种对赌协议，没有那个国家按其经济实质（债权投资）进行税务处理，基本上还是按其法律形式（股权投资）作出税务处理的。这些依形式进行税务处理的交易，背后的政策考量主要是基于法律的稳定性。在反避税的利益与法律稳定性的利益衡量中，对赌协议税法适用的天平落到了法律稳定性这边。期权平价等式模糊了股权投资与债权投资的界限，任何一个债权投资的都可以通过期权与股权投资的适当组合予以实现，反之亦然。期权为避税带来了无限可能。

我国税法中属于实质重于形式原则的典型规则有：

营业税：

• 转让不动产永久使用权，在营业税上视为销售不动产

企业所得税：

• 资本弱化规则
• 融资租赁规则
• 售后回购规则
• 售后租回规则
• 非居民股权转让规则（国税函[2009]698号）

土地增值税：

• 国税函[2000]687号

（三）实质重于形式原则在执法和司法中的运用 实质重于形式原则通常被税务局用于反对纳税人税前扣除主张。在普通法系国家，除了制定法，判例也是重要的法律渊源，所以，即使成文法没有明确实质重于形式的税法规则，税务局也可以实质重于形式原则来否定纳税人的法律滥用。但在大陆法系国家，税务局应该在有明确的法律授权情况下才可以动用这个原则。譬如在我国，企业所得税法中涉及到了实质重于形式原则，税务局在执法时，对于企业所得税可以把实质重于形式原则作为反避税的工具。有人提出土地增值税执法时是否可以依实质重于形式原则进行处理？除非土地增值税法中对税务局有明确授权，否则，税务局不可以擅自动用实质重于形式原则，即便认为纳税人的交易属于明显的法律滥用。

法官在税收司法中也应遵循税收执法中的规则。实质生于形式原则适用的税种以法律授权为限，不能想当然地适用于任何税种。

实质重于形式原则应首先考虑在立法阶段加以利用，也就是说，对现已发现所有法律滥用的避税行为都应该考虑在立法层面的规制，税务部门在执法时一旦发现用于避税的法律滥用交易形式，就层次上报，通过立法明确该种交易的税法结果。当然，对于那些主观恶性程度高的法律滥用交易，也应授予税收执法部门一定权力予以打击，但税收执法部门行使实质重于形式原则应受到严格控制，如将决策权设在较高层级税务部门，我国官方似乎也是这样做，但笔者认为调查权也应设在较高层级。分配工作任务首先应该考虑执行任务者的胜任能力。这些内容不是本文重点，在此不再赘述。

八、实质重于形式原则的法律后果

实质重于形式适用的法律后果仅限于交易的税法结果，不影响交易在其他法律部门产生的法律结果。

依实质重于形式原则进行税务处理的案件是否可以进行处罚？美国目前允许税务局对这类案件进行处罚，处罚的幅度是20%或40%。

实质重于形式原则与涉税犯罪。依实质重于形式原则对纳税人交易进行的纳税调整在刑法上产生何种效力？这种纳税调整是否满足刑法上所要求的超越合理怀疑证明标准？这些问题国内目前似乎无人讨论。笔者认为，依实质重于形式原则处理的案件法律责任应限于行政处罚，不应启动刑事追究程序。

九、实质重于形式原则的适用误区

例： 事实：A省甲企业自B省乙企业采购煤炭，乙企业提供B省丙企业发票提供给甲企业，甲企业不知情。后虚开发票行为败露，乙企业被关闭。甲企业被认定善意取得发票，但已无法再从乙企业处取得符合抵扣条件的发票。

分析与讨论：有人主张应按实质重于于形式处理本案的所得税问题。理由是即使没有取得符合条件的发票，但物流和资金流都证实了采购煤炭业务真实发生了，业务真实发生是实质问题，发票只是个形式问题，应按实质重于形式原则允许甲企业对有关购进货物在消耗时作税前扣除。笔者认为这个案例与实质重于形式原则无关，这是个以票控税征管制度执行问题，是形式正义与实体正义发生冲突时如何进行协调问题。

观点肯定有不成熟的地方，欢迎大家指正、补充与讨论。

参考资料：

1.Greater Clarity for the Economic Substance Doctrine

2.top 40 tax doctrines

3.拉伦茨：《法学方法论》

4.（美）经济实质原则专题

5.The Tension Between Textualism and SubstanceOver-Form Doctrines in Tax Law

6.When Substance-over-Form Argument is Available to the Taxpayer

7.THE ECONOMIC SUBSTANCE DOCTRINE

8.CODIFICATION OF THE ECONOMIC SUBSTANCE DOCTRINE

9.CLARIFYING (OR IS IT CODIFYING?) THE “NOTABLY ABSTRUSE”: STEP TRANSACTIONS, ECONOMIC SUBSTANCE, AND THE TAX CODE