纳税人能否强行适用“实质重于形式”原则

本文以案例形式介绍实质重于形式原则的具体运用。

一、案件事实与问题

某房地产开发企业，面临房屋销售与资金紧张的双重困难，年底为了归还银行贷款，不得已将已开发商品房以按揭方式销售给股东、员工及其亲属（下称关系方），以缓解归还银行贷款的燃眉之急。但私下与亲属或口头或书面约定，公司资金缓解后，公司按原价收回房屋，关系方为此所付利息及费用由公司负担。

第二年，税务稽查入户，发现公司没有就上述销售事项进行申报纳税。稽查人员认为该公司这一行为从法律形式看，完全符合销售行为，应认定为偷税行为。

企业对此持不同意见，其理由是：从法律形式上看，公司确实与关系方签订了按揭售房合同，有关房屋也进行了按揭抵押并在房产管理部门进行了相关登记，银行也将有关按揭贷款打到公司帐户上，履行的法律形式与公司正常销售没有任何不同。但公司同时与关系方或书面或口头约定公司并不是真的将房屋卖与关系方，而是为缓解资金紧张，迫于还贷款而与关系方进行的虚假销售，公司有权在资金宽松时，收回所售房屋。所以，尽管从法律形式上看，公司的这种行为与真实发生的销售完全一样，但考虑到公司有权收回房屋的补充约定，考虑到这种形式交易的经济本质，应将这种形式的交易认定为虚假销售。该公司主张对于本类交易应该按照“实质重于形式”进行税务处理，反对稽查机关按照“形式重于实质”进行税务处理。

二、评析与结论

在本案例中，税务部门主张按纳税人采取的法律形式即销售房屋行为进行税务处理，不考虑纳税人虚假销售的实际情况；而纳税人则争辩本案应考虑交易的真实情况，即虚假销售情形，主张按交易的经济实质——假销售真融资进行税务处理，反对按本案交易的法律形式进行税务处理。

在美国，实质重于形式原则是适用于税法领域里的五项司法原则之一。这项原则的基本含义是：一项交易的法律形式与经济本质不相符的情况下，适用税法时，可以按该项交易的经济实质对该起交易重新加以界定，以使得税法规则适用的法律后果符合税法的国会立法意图。这项司法原则使得法官在审理税务案件时，得以重新界定纳税人的经济行为，以实现国会的税法立法意图。这项原则意味着法官有权不理会纳税人交易的法律形式，并重新界定纳税人交易的性质，然后寻找适用税法。如纳税人以企业重组名义行出售资产之实，法官可以不理会纳税人的重组法律形式，将纳税人以重组名义进行的行为界定出售资产行为，然后按出售资产行为适用税法，按出售资产进行相应的税务处理。但在税务部门主张按纳税人采取的法律形式课税的情况下，纳税人能否主动主张适用“实质重于形式原则”，按交易的经济实质进行税务处理呢？在美国涉税诉讼历史上，发生过类似案例，纳税人不同意税务部门要求按交易法律形式进行税务处理，而主动要求按交易的经济实质适用税法，但该种诉求无一起案件得到法院支持。

结论：税务部门及法院可以不理会纳税人交易的法律形式，主张适用“实质重于形式原则”进行税务处理；在税务部门或法院主张按纳税人交易的法律形式适用税法时，纳税人不可以主张按交易的经济实质进行税务处理。

注解：

1.美国涉税司法原则（judicialdoctrine)有五个：虚假交易原则、实质重于形式原则、商业目的原则、经济实质原则、分步交易原则。目前已正式编入美国法典的司法原则只有一项，即经济实质原则。深入了解经济实质原则，请查阅《美国税法之经济实质原则专题》