所得税主体

一谈到所得税主体，很多人会下意识地认为你说的不就是所得税纳税人吗？出现在我们脑海中的可能只有企业和个人。再往深想一下，可能会想到股份公司、有限责任公司、合伙企业、个人、个体工商户、个人独资企业、中外合资企业、中外合作企业、外商独资企业等等。受国内所得税法的限制，我们只能想这些了。

我们都知道合伙企业所得税课税原则是先分后税，也就是说，合伙企业从事营利事业取得的所得，合伙企业不是这些所得的纳税人，真正的纳税人是合伙企业合伙人。在这种课税方式下，我们将合伙企业称之为所得税纳税人显然不是十分妥当，但在所得税制度下，不将合伙企业叫纳税人，又该叫什么才合适呢？我们的实定税法与理论书籍都没有很好地回答这个问题。

所得税主体分类

在国外的所得税理论书籍中，将所得税主体区分三个类别：纳税主体（taxable entity）、导管主体(conduit entity)、免税主体(tax-exempt entity) 。在美国税法下，属于所得税纳税主体的有个人(individual)、公司(corporation)、受信组织(fiduciary)；属于导管主体的有合伙企业(pattnership)、独资经营企业(sole proprietorship)；属于免税主体的有政府机构和非营利组织。受信组织指信托（trust）和遗产法人(estate)。

学过法律的人都了解，在英美法系，有关法官的称谓有很多，远远超过我们对从事司法审判者的称谓，法官称谓的多样性从某种程度上也体现出英美国家司法制度的复杂性与成熟性。同样的结论也适用于我国的所得税制度。与国外相比，国内所得税制度研究与立法没有达到国外的深度，这一点在有关所得税主体的概念上也充分体现出来。

所得税主体不等同于民事主体

在我国，投资者从事营利事业，可以选择企业类型，但一旦选择了企业类型，就无法选择所得税主体，也就是大家平常所说的纳税身份。如个人张三以公司名义开展营利事业，那么这家公司必须按照企业所得税法以企业身份进行纳税申报，如果该人以个人独资企业名义开展营利事业，那么他必须按照个人所得税法进行纳税申报。

但在美国，税法赋予投资者以更多灵活选择。美国的商事主体主要有独资经营企业、合伙企业、公司、有限责任企业(Limited Liability Company)。美国税法并没有按照民事主体类型设立一一对应的所得税主体或纳税身份，就商事主体而言，美国税法为其的配置的纳税身份有个人、合伙企业、分章Ｓ公司、分章Ｃ公司。

和合伙企业一样，所得税法意义上的独资经营企业在美国所得税下也是导管主体，独资经营企业从事营利事业取得的所得，税法直接将其认定为投资者个人取得的的所得。

作为民事主体的公司，在办税时，可以选择按Ｃ公司进行纳税，如果符合规定条件，也可以选择按照分章Ｓ公司身份进行纳。

一个按照州法律被称为合伙企业的商事主体，其纳税身份一般是按照分章Ｋ所规定的合伙企业纳税身份进行报税，但如果该合伙企业为上市企业，其纳税身份则必须是Ｃ公司。

有限责任企业的纳税身份选择更为多样，税法为有限责任企业预设的纳税身份是分章Ｋ规定的合伙企业，但有限责任企业的投资者只有一个自然人时，它也可以选择按独资经营企业纳税身份进行报税，即由投资者个人进行报税。有限责任企业也可以选择按分章Ｓ公司或者分章Ｃ公司身份进行报税。

我国民事主体与纳税身份的对应关系是简单的映射，一个按照《公司法》成立的企业，它别无选择，只能严格依据企业所得税法以企业身份进行纳税。

在纳税身份问题上，美国税法赋予了民事主体以更多的选择空间。在美国税法下，投资者若按照分章Ｃ公司纳税，它面临的是双重课税负担，选择导管主体的合伙企业与独资经营企业，则可以回避双重课税后果。分章Ｓ公司纳税身份也被称作准穿透纳税主体，投资者选择分章Ｓ公司纳税身份，实际上也可以避免双重课税税收结果。

美国税法上的这种制度安排，让许多非上市的企业有机会回避所得税双重课税负担，实际上承受所得税双重课税负担的只有上市大企业。

在纳税身份问题上，我国所得税制度没有美国税法这种灵活性，在套用纳税身份时，企业自己是没有选择权的，税法只认企业类型，不管大小。

川普闹税改，一时间成为媒体追捧的税收热点，但记者们的评论多限于美国税改降了多少税率。衡量纳税人税收负担，税率差别固然重要，但征双重所得税还是征单重所得税，这种课税模式上的区别影响更为重要与长远。在我国当前环境下，与其讨论降低小规模企业的所得税税率，不如讨论将小规模企业的课税模式由双重课税变为单重课税，这样做实际上对于小规模企业减负效果或许会更好。

一个漂亮的脸蛋是每个被称之为美女的人都不可缺少的，但一个人身高一米四，体重250斤，脸蛋再靓，也不会被唤为美女。美女评判标准不能只看面容五官，还有体形、气质等诸多方面。税制评价也是如此，除了看税率，还有很多外行看不到，但是对于税制好坏评判却起着相当重要的影响，课税模式就是这样一个指标。税制比较与借鉴应多关注这些lay person不关注的地方。看美女不能只看脸，比较税制也不能只看税率。专业人士应多参与税法的比较评论，否则税法分析与评论最多也就是个只看脸的评论。

所得税主体是否存在不以民事主体是否存在为前提条件

投资者从事营利事业，即使没有依有关商事法律规定履行相应的商事主体设立程序与手续，但只要实际开展了营利事业，美国所得税即可以认定存在所得税主体。如两个自然人爱好钓鱼，随着钓龄增长，技术与日俱增，钓的鱼越来越多，自己吃不了，便将所钓的鱼卖给其他人。这两个人的上述活动已经超过兴趣爱好界限，落入营业活动范畴，即使他们没有办理过任何商户注册，所得税法也可以认定他们是在合伙从事营利事业，将他们之间合伙关系认定为所得税法意义上的合伙企业，要求他们按照合伙企业纳税身份进行报税。

我国的契约型证券投资基金，基金管理人与投资人开展基金业务，但没有设立任何的商事主体。凭借没有设立任何商事法律意义上主体这个理由，有一种观点认为，契约型投资基金也不存在所得税法律意义上的主体，借此主张基金业务这一营利事业产生的所得税应由投资者负担，与基金管理人没有一毛钱关系。这一观点在美国税法下肯定是行不通的。