计税基础

1.定义

所得税税法意义上的计税基础指的是资产在计算所得税时的价值。计税基础是所得税法的特有概念，对应的英文词汇是tax basis,我国2008年开始实施的《企业所得税法》首次引入这一用语，计税基础这一概念在以前所得税法中的其他表述用语是计税价值、计税成本。所得税法上的计税基础（tax basis）有别于会计准则所称的计税基础（tax base）。

2.分类

计税基础依确认的时点不同可分为：初始计税基础与调整后的计税基础。

资产的初始计税基础指它的取得成本，亦称成本计税基础。企业持有资产如固定资产的初始计税基础会随着时间发生改变，如折旧、摊销事件，固定资产的计税基础会随之减少。固定资产改良会增加资产的计税基础，经调增或调减的计税基础称调整后的计税基础（adjusted basis），我国企业所得税法将此称为资产的净值。

计税基础按财产的持有方式可分为内部计税基础与外部计税基础。

外部计税基础，指权益投资者持有被投资企业股权的计税基础。内部计税基础，指企业对于其拥有资产所持有的计税基础。计税基础的这种分类，合伙企业所得税制度中非常重要。

3.税法意义上的计税基础与会计意义上的计税基础的不同

会计准则中也有计税基础这一术语，但与此处的计税基础是不同的。所得税法意义上的计税基础是个仅与资产相关联的概念，在税法中没有所谓的负债的计税基础一说。而会计意义上的计税基础是为核算会计与税法暂时性差异而设置的价值，在会计核算背景下，负债可以有计税基础。

4.税法意义上的计税基础与账面价值

账面价值是会计术语，企业固定资产的账面价值等于该项国家资产的入帐价值减去累计折旧，再减去减值准备后的差额。如果该项固定资产的会计折旧方法与税法允许的折旧方法相同，则该项资产的账面价值等于其税法意义上的计税基础，否则，两者会不一致。

5．税法意义上的计税基础与公允价值

公允价值（Fair Value） 亦称公允市价、公允价格。熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。

现金的计税基础恒等于面值，非货币性资产的帐面价值与计税基础则不一定恒等。在所得税理论中，计税基础小于公允价值的资产，被称为潜在收益资产（built-in income assests）,计税基础大于公允价值的资产，被称为（潜在损失资产）。

如同在会计核算中，资产的帐面价值不能低于零，在所得税核算中，资产的计税基础也不能为负数。在三角重组情况下，股权的外部计税基础可能会低于零，需要单独记载。

6. 计税基础的确认与计量

只能对收入或所得征一次所得税，这是理解收入或所得与计税基础之间关系的关键所在。

影响资产计税基础确认与计量的因素有很多，如资产的取得方式、交易条件、价值结算方式等等。

常见的资产取得方式包括购买、交换、受赠、继承。

首先讨论一下购买与交换情形下取得资产的计税基础的确认与计量。乙有一项财产X，计税基础60元，公允价值100元，甲花现金100元从乙处购得一项财产X。在这项业务中，甲应确认资产X的计税基础为100元，乙应确认资产出售收益40元。需要注意的是，不管交易条件如何约定，甲确认资产X的计税基础与乙确认资产X出售收益40元时间应该同步，否则便会出现避税空间。

在这则简单的交易中，值得注意的另外一点是甲确认资产X的计税基础100元等于乙原有计税基础60元，加上乙确认的资产出售收益40元。据此，我们可以得出资产计税基础于买卖和交换中的一般计量公式，即买方取得资产的计税基础等于卖方换出该项资产的原计税基础，加上卖方出售该项资产确认的收益。

资产交换情况有时会复杂一些。资产交换一般是在价值相等情况下进行的，但在现实生活中，也会出现一些特殊情况，导致资产交换在非对等情况下进行。下面分别情况举例说现两种情形下资产计税基础的确认与计量公式。

例：甲用财产X交换乙所拥有的财产Y，财产X的公允价值100元，计税基础40元；财产Y的公允价值100元，计税基础75元，交换后甲确认的财产转让所得是多少？甲持有财产Y的计税基础是多少？

这是价值相等情况下发生的资产交换，有关资产的计税基础计量与资产买卖情形下相同，处理较为简单。在本案中，甲确认收益60元，确认取得财产Y的计税基础是100元，乙确认收益25元，确认取得财产X的计税基础是100元。

价值不对等情况下财产交换所得与计税基础如何计量呢？

例：甲以财产X与乙持有的财产Y相交换，财产X的公允价值100元，计税基础40元；财产Y的公允价值110元，计税基础75元，交换后甲确认的财产转让所得是多少？甲持有财产Y的计税基础是多少？

本案中，在确认甲财产转让所得时，有人会认为想多当然用财产X公允价值100元，减去财产X的计税基础40元，最后得到差额60元，认为这60元就是甲应该确认的转让财产X所得额。这种算法是错误的，正确的算法是用换入资产的公允价值减去换出资产的计税基础，即甲确认财产X的转让所得等于换入财产Y的公允价值110元，减去财产X的计税基础40元，即70元。甲确认资产X的计税基础是110元。乙的算法与此相同。这一算法出自美国著名的税收司法判例，有兴趣读者可以查阅美国费城公园诉美国税局案。

通过受赠、继承方式取得财产的，受赠人、继承人如何确认与计量取得财产的计税基础，国外所得税都有明确规定，我国所得税法目前仅企业受赠有明确的税收规则，个人受赠与继承财产的税收规则均不尽完整。

企业受赠财产在会计上计入营业外收入，在所得税上属于税法意义上的收入，受赠财产的计税基础按企业确认的收入数额加以确认和计量。

个人受赠财产一般确定为个人的偶然所得，但受赠财产如何确定税法并没有明确，尽管没有明确的税收规则，但在实践中一般认为，个人按按受赠财产在赠与方名下的原计税基础进行结转确认。

尽管在我国个人继承财产不认为是个人取得了所得，但个人因继承而取得的财产，以后可能还会出售、转让等方式进行处置，在处置时就需要考虑出售所得问题，相应地也就需要考虑出售财产的扣除问题，即继承财产计税基础的确认与计量问题。