德发税案评析之法律依据

一、案件关键节点回顾

2004年12月19日，德发公司成功通过拍卖行出售了房产。

2006年间，广州税稽一局对德发公司2004年至2005年地方税费的缴纳情况进行检查，发现上述房产交易价格与远低于市场。

2009年9月14日，广州税稽一局作出穗地税稽一处[2009]66号税务处理决定书，认为德发公司存在违法违章行为，根据税收征管法第三十五条、税收征管法实施细则第四十七条、营业税条例第一条、第二条、第四条的规定，要求德发公司补交营业税及滞纳金；根据广州市人民政府《广州市市区防洪工程维护费征收、使用和管理试行办法》（穗府[1990]88号）第二条、第三条、第七条，广州市财政局、广州市地方税务局、广州市水利局《关于征收广州市市区堤围防护费有关问题的补充通知》（财农[1998]413号）第一条规定，要求补交少申报堤防费及其滞纳金。

德发公司不服广州税稽一局的处理决定，向广州市地方税务局申请行政复议。广州市地税局经复议后于2010年2月8日作出穗地税行复字〔2009〕8号行政复议决定，维持了广州税稽一局的处理决定。

德发公司不服复议决定，起诉至广州市天河区人民法院，一审驳回。

德发公司不服一审判决，起诉至广州市中级人民法院，二审维持。

德发公司不服，向广东省高级人民法院申请再审，广东省高级人民法院作出（2012）粤高法行申字第264号驳回再审申请通知，驳回德发公司再审申请。

德发公司向最高人民法院申请再审，再审开庭审理，并于2017年4月７日下发再审判决书。再审判决以部分撤销方式结案，撤销广州税稽一局关于查补营业税和堤防费加收的滞纳金。

二、广州税稽一局作出处理决定的法律依据

核定营业税的法律依据：

税收征管法第三十五条第一款规定：

纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：……(六)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

税收征管法实施细则第四十七条第一款规定：

纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：(一)参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；(二)按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；(三)按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；(四)按照其他合理方法核定。

对于查补营业税加收滞纳金的法律依据：

税收征管法第三十二条规定：

纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

堤防费征收费率与加收滞纳金法律依据：

《广州市市区防洪工程维护费征收、使用和管理试行办法》（下称办法）第三条第一款规定：

维护费的征收标准：……中外合资、合作、外商独资经营企业可按年营业销售总额的千分之零点九计征。

办法第七条规定：

纳费人必须依照规定按期交纳维护费，逾期不交者，从逾期之日起，每天加收万分之五的滞纳金。逾期十天仍不缴交的，按国家和地方政府水利工程水费管理办法的有关规定处罚。

对于稽查局查补营业税和堤防费问题，最高院给予了支持肯定，可以得出法院与税务局在营业税、堤防费查补事实及法律依据方面没有分歧。

三、法律依据再推敲

法院办理行政诉讼案件有三种结案方式：维持、撤销或部分撤销、变更。本案判决采取了部分撤销结案方式，撤销了广州税稽一局就查补营业税和堤防费加收的滞纳金。

推敲本案判决涉及的法律依据，还有些困惑，没有搞通，和大家共同探讨一下：

一是撤销堤防费所涉滞纳金的法律依据似乎在判决中找不到。

对于撤销堤防费涉及的滞纳金，笔者翻遍判决本，从上到下，从下到上，也未找到，发动群友去找也未寻到。难道是忘了，好像又不象。但只是在判决书尾部发现这样的表述：“责令德发公司补缴上述税费产生的滞纳金属于认定事实不清且无法律依据”。

可是广州税稽一局在穗地税稽一处[2009]66号税务处理决定书中写得很清楚，堤防费加收滞纳金的法律依据是办法第三条第一款，详细内容见上文。既然稽查已经给出了堤防费加收滞纳金的法律依据，判决书就不能说税务处理决定中没有，可以说税务处理决定书适用法律依据不当。

同一份判决，对于营业税涉及的滞纳金也作了撤销处理，但判决中不但给出了稽查局援引的法律依据不合适，还明确指出应该适用税收征管法第五十二条第一款。

如果最高院觉得税务局援引的这条法律依据不妥当，应当象处理营业税滞纳金问题时，指出援引的法律条款不当，然后给出引用的正确法律条款。

二是撤销营业税所涉滞纳金的法律依据给出了，但据以得出撤销结论的事实却语焉不详。

最高院在判决中指出，查补营业税所涉滞纳金，应参考税收征管法第五十二条第一款规定：

因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

判决书把撤销依据的法律条款亮出来了，但对支撑撤销决定的事实却只字未提。判决书中对税务机关责任完全没有描述，是那个税务机关犯了错，是德发公司主管税务机关做错了事，还是广州税稽一局做错了事，抑或作为复议机关的广州市地税局做错了事，是何种错误，让最高院得出：即使德发公司少缴了税款，也可藉由税务机关这个未明示的错误，得以免除少缴税款所涉滞纳金义务。

闯个红灯，警察还得在简易执法文书中写上违法事实：“不按交通信息指示通行”。法院判决指责税务机关犯了错误，而且还是那种责任很大的，可以直接导致纳税人免除少缴税款滞纳金的错误，是不是应该在判决中详细写出来呢，给税务机关提个醒，避免以后再狠同样错误。

当然对于错误没有详细描述，背后肯定有我等吃瓜看客不需要、不应该、或者不便知道的秘密、机密、绝密、或者其他什么原因，但不管是那个税务机关的错误，不管是神马样的错误，还是在判决中写出来为好，要不然，难免不给人落下凭空指责的口实。

三是判决个别表述相互间存在冲突。

“本院再审查明事实与原审查明事实基本一致。”这是再审判决书原封不动的表述。通过这个表述我们可以得出：一是最高院对本案事实问题已经查明了；二是最高院对本案事实认定结果与二审法院基本一致。二审法院判决是维持了广州税稽一局的处理决定，再审判决是部分撤销了广州税稽一局的处理决定。

法律结论是由事实与适用法律共同决定的，既然再审与二审认定事实无二样，导致二审维持判决与再审部分撤销判决二个不同结果的原因只能是适用法律了。换言之，再审法院认为二审法院适用法律有问题，才作出了部分撤销决定。这是从再审判决行文表述得出的符合逻辑推导的应有结论。

但在再审判决书中还出现了这样的表述，即“责令德发公司补缴上述税费产生的滞纳金属于认定事实不清且无法律依据”。整个判决文书说理部分都没有看到关于补缴税费产生滞纳金事实不清的论据，不知怎么的凭空就出了这么个结论。这个结论不但怪异，而且与整个判决行文逻辑完全割裂。

四是判决书中的法理和原则是否可以充当滞纳金免除的法律依据？

判决书公布后，有学者盛赞判决书说理部分引用的法理和原则，认为滞纳金免除是奉行这些法理和原则而自然得出的结果。

首先需要搞清楚的是，本起案件是行政诉讼案件，不是民事诉讼案件。税务机关执法结论依据的是税法规则，而不是什么税法原则，法院断案也要受此拘束。德发公司少申报且少缴了税款，再审判决的结论是这个行为只补税不加收滞纳金，这个处理结论恐怕全国税务执法没有谁敢这么干，因为在现有税收征管法框架内，实在是找不到支持这一结论的条款。

宪法里关于纳税的口号性规定不是现实执法的规则，纳税人办税时，不能依据宪法规定提出具体的权利主张，税务机关处理税务案件时，也不能依据宪法中的原则性规定确定纳税人的义务。“疑税从无”这种法理谚语就更上不到税收执法与司法的台面了。其次，普通法国家法官可以讲自由心证，这里是制定法国家，法官断案是不可以讲自由心证的。